La norma disciplina le modalità con le quali i soggetti che commettono errori o irregolarità in riferimento alle disposizioni tributarie possono porvi rimedio spontaneamente, fruendo di riduzioni sulle relative sanzioni amministrative.
Nel corso del tempo la normativa del ravvedimento operoso ha subito numerose implementazioni, ultima delle quali, come già detto, in termini certamente rivoluzionari, è da attribuirsi alla c.d. Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 90 del 23 dicembre 2014).
La seguente tabella mette a raffronto la norma in vigore fino al 31 dicembre 2014 con quella entrata in vigore in data 1 gennaio 2015, con premessa che sono ravvedibili con le nuove disposizioni anche violazioni commesse precedentemente alla predetta data del 1° gennaio 2015:
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Art. 13 D.Lgs. 472 del 1997 (in vigore fino al 31 dicembre 2014) |
Art. 13 D.Lgs. 472 del 1997 (in vigore fino dal 1° gennaio 2015) |
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1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore; c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.
2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall’ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione.
4. […]
5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l’attenuazione della sanzione. |
1. La sanzione è ridotta, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza: a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione; a-bis) ad un nono del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore; b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore; b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore; b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore; b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell’articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, salvo che la violazione non rientri tra quelle indicate negli articoli 6, comma 3, o 11, comma 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471; c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero ad un decimo del minimo di quella prevista per l’omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.
1-bis. Le disposizioni di cui al comma 1, lettere, b-bis) e b-ter) si applicano ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.
1-ter. Ai fini dell’applicazione delle disposizioni di cui al presente articolo, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, non opera la preclusione di cui al comma 1, primo periodo, salvo la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 settembre 1972, n. 633.
1-quater. Il pagamento e la regolarizzazione di cui al presente articolo non precludono l’inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.
2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. 3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall’ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l’esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell’avviso di liquidazione. 4. […] 5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l’attenuazione della sanzione. |
Come si evince dall’esame del nuovo testo normativo, la disciplina del ravvedimento operoso ha subito una profonda rivisitazione, in termini senz’altro migliorativi per il contribuente.
Le nuove misure previste dalla norma, poiché non vi sono specifiche disposizioni che ne disciplinano la decorrenza, trovano applicazione, come già anticipato, anche in relazione alle violazioni commesse negli anni precedenti, sempre che non sia stato notificato l’atto impositivo o riscossivo.
Ne consegue, quindi, che un contribuente può sanare violazioni relative al passato, integrando dichiarazioni pregresse per le quali siano ancora aperti i termini dell’accertamento [2].
Le modifiche effettuate dal legislatore possono essere inquadrate in una volontà generale di eliminazione delle barriere alla regolarizzazione delle violazioni. Infatti, se osserviamo la disciplina in vigore fino al 31 dicembre 2014, vediamo che, nell’applicare tale normativa, si incontrano limiti temporali che, con la nuova normativa, s’intende eliminare.
La norma in vigore fino al 31 dicembre 2014 disponeva i seguenti limiti temporali:
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Art. 13, comma 1 del D.Lgs. 472 del 1997 (in vigore fino al 31 dicembre 2014) |
Tipologia di violazione |
Misura della riduzione della sanzione |
Limiti temporali |
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Lettera a)
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Mancato pagamento del tributo o di un acconto. |
1/10 del minimo |
Entro 30 giorni dalla data della sua commissione. |
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Lettera b) |
Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti. |
1/8 del minimo |
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore. |
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Lettera c) |
Omessa presentazione dichiarazione. |
1/10 del minimo |
Entro novanta giorni. |
Le novità introdotte consentono di affermare che vi è stata una completa eliminazione dei termini per effettuare il ravvedimento operoso. Vediamo, debitamente evidenziate nella tabella seguire, le quattro nuove casistiche in vigore dal 1° gennaio 2015:
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Art. 13, comma 1 del D.Lgs. 472 del 1997 (in vigore fino dal 1° gennaio 2015) |
Tipologia di violazione |
Misura della riduzione della sanzione |
Limiti temporali |
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Lettera a)
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Mancato pagamento del tributo o di un acconto. |
1/10 del minimo |
Entro 30 giorni dalla data della sua commissione. |
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Lettera a-bis) |
Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti. |
1/9 del minimo |
Entro il 90 giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro 90 giorni dall’omissione. |
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Lettera b) |
Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti. |
1/8 del minimo |
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore. |
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Lettera b-bis) |
Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti. |
1/7 del minimo |
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore. |
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Lettera b-ter) |
Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti. |
1/6 del minimo |
Oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore. |
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Lettera b-quater) |
Errori ed omissioni in genere, formali e sostanziali, compresi gli omessi versamenti. |
1/5 del minimo |
Se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione nel PVC |
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Lettera c) |
Omessa presentazione dichiarazione. |
1/10 del minimo |
Entro novanta giorni. |
Come è possibile desumere dalla tabella, il principio è quello di diminuire la riduzione della sanzione mano a mano che trascorre il tempo tra il momento in cui si commette la violazione ed il momento in cui la stessa viene regolarizzata.
Ravvedimento applicabile a tutti i settori tributari
La lettera a-bis) introduce un’ipotesi di riduzione della sanzione ad 1/9 del minimo, che si va a collocare nei casi in cui il contribuente non usufruisca del termine di cui alla lettera b), ma regolarizzi la posizione nel termine di 90 giorni. Conseguentemente, si può dire che tale previsione normativa, così come la lettera b), si applica a tutti i settori tributari, questo perché il nuovo comma 1-bis richiama soltanto le lettere b-bis) e b-ter).
Ravvedimento applicabile ai soli tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate
Se la lettera a-bis) è applicabile a tutti i settori tributari e a tutte le violazioni, le lettere b-bis) e b-ter) hanno un ambito applicativo più ristretto, così come dispone il nuovo comma 1-bis dall’art. 13 del D. Lgs. 472 del 1997. Infatti, tali lettere si applicano soltanto “ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate”. Questo comporterà che solo le violazioni riguardanti i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate potranno essere regolarizzate senza limiti di tempo.
Come si evince dalle lettere b-bis) e b-ter), infatti, le due norme prevedono una riduzione della sanzione:
- nella misura di 1/7 del minimo se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro due anni dall’omissione o dall’errore;
- nella misura di 1/6 del minimo se la regolarizzazione avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre due anni dall’omissione o dall’errore.
I dubbi applicativi
Riguardo alle predette lettere b-bis) e b-ter) ci si auspica un intervento di prassi che fornisca indicazioni univoche circa l’ambito applicativo delle stesse poiché la locuzione “si applicano ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate” non appare sufficientemente chiara.
In particolare, mentre non ci sono dubbi in merito alla loro applicazione con riguardo a violazioni come la mancata fatturazione o gli omessi versamenti di imposte gestite dall’Agenzia delle entrate, potrebbero sorgere dubbi in casi in cui la violazione riguarda mere comunicazioni tributarie:
- spesometro;
- segnalazione quadro RW (monitoraggio attività estere),
dove la violazione stessa non comporta il recupero di una maggiore imposta.
In questi casi si consiglia prudenza fino a quando non interverranno chiarimenti ufficiali in merito.
Come si evince da quanto sino ad ora esposto, una delle novità introdotte è che il ravvedimento non dovrà essere più effettuato entro il termine massimo della presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione.
Ravvedimento anche con verifica in corso
Inoltre, il contribuente potrà usufruire della disciplina del ravvedimento anche se la violazione risulta già constatata o sono iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento, rispetto alle quali i soggetti abbiano avuto formale conoscenza (salvo che vi sia la formale notifica degli atti di liquidazione e di accertamento e le comunicazioni di irregolarità di cui all’articolo 36-bis del D.P.R. 600 del 1973, gli esiti del controllo formale di cui all’articolo 36-ter del D.P.R. 600 del 1973 e le comunicazioni di irregolarità di cui all’articolo 54-bis del D.P.R. 633 del 1972). Quest’ultima novità, come predispone la nuova disposizione, potrà tuttavia essere applicata soltanto ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.
Dunque, il termine massimo per regolarizzare i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate è, di fatto, il termine per la prescrizione delle violazioni. Oltre tale termine il contribuente, ovviamente, non ha alcun interesse a sanare le violazioni commesse.
Si segnala che la Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 90 del 23 dicembre 2014) ha anche previsto:
- un ampliamento delle possibilità di utilizzo dell’integrativa a sfavore;
- l’eliminazione, per gli atti notificati a partire dal 2016, degli istituti della definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio;
- l’eliminazione, per gli atti notificati a partire dal 2016, dell’istituto dell’adesione ai processi verbali di constatazione;
- l’eliminazione, per gli atti notificati a partire dal 2016, dell’istituto dell’acquiescenza all’accertamento o di liquidazione.
Viene previsto, per il solo 2015, un regime transitorio nel quale saranno ancora in vigore gli istituti deflattivi sopra evidenziati e il contribuente potrà valutare, di volta in volta, la scelta più conveniente da applicare tra la nuova disciplina del ravvedimento operoso e gli istituti deflattivi in vigore ancora per il 2015.
[1] Art. 1 del D.Lgs. n. 472 del 1997.
[2] In tal senso si era peraltro espressa anche la C.M. 180/E del 1998 al momento dell’introduzione della disciplina del ravvedimento operoso.
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