Le nuove imposte indirette applicabili ai trasferimenti immobiliari

L’art. 26 del D.L. 12 settembre 2013, n. 104 (per quanto sia denominato: “Misure urgenti in materia di istruzione, università e ricerca”), convertito, con modificazioni, dalla legge 8 novembre 2013, n. 128 ha apportato ulteriori novità, con effetto dal 1° gennaio 2014, in merito alle imposte indirette applicabili alle operazioni immobiliari.

Invero, detto decreto interviene sul disposto dell’art. 10 (“Applicazione dei tributi nelle ipotesi di trasferimento immobiliare”) del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (“Disposizioni in materia di Federalismo fiscale Municipale”) che – sempre con decorrenza dal 1° gennaio 2014 – prevedeva sostanziali modificazioni alle misure delle imposte di registro, ipotecarie e catastali applicabili a dette operazioni.

Conseguentemente, viene del tutto sostituito l’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986, recante il “Testo Unico dell’Imposta di Registro”.

Come è noto, oggetto di tale articolo sono gli atti traslativi a titolo oneroso (come le compravendite, le permute, ecc.) delle proprietà degli immobili in genere (fabbricati, aree edificabili e terreni agricoli) e quelli traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento (usufrutto, uso, abitazione, superficie, ecc.), compresa la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità, di usucapione, i conferimenti e i trasferimenti coattivi.

Per effetto di ciò, con il nuovo anno vengono meno le varie fattispecie previste precedentemente in tale art. 1, caratterizzate da diverse misure di imposta applicabile (erano infatti contemplate, oltre alle fattispecie per cui era prevista l’imposta di registro in misura fissa, allora pari a 168 euro, ben cinque diverse aliquote proporzionali, variabili dall’1% al 15%), che sono sostituite da due sole fattispecie e da due sole aliquote:

–          2% per i trasferimenti cui saranno applicabili le agevolazioni per l’acquisto della c.d. “prima casa”, secondo i requisiti elencati dall’unica Nota II-bis) mantenuta in calce allo stesso art. 1. Si noti, peraltro, che dal 1° gennaio 2014 detta Nota prevede che il beneficio non dovrà essere limitato agli immobili “non di lusso”, secondo i criteri indicati dal D.M. 2 agosto 1969, bensì, con una meritoria semplificazione, si applicherà in funzione del fatto che le porzioni di fabbricato interessate non siano di categoria catastale A/1 (abitazioni di tipo signorile), A/8 (abitazioni in ville) o A/9 (abitazioni in castelli);

–          9% per ogni altro atto di trasferimento di immobili o di diritti reali di godimento o costitutivi di questi ultimi.

Pertanto, mentre per quanto attiene l’acquisto della c.d. “prima casa” le esposte novità avranno – congiuntamente alle altre misure che presto ricorderemo – un effetto migliorativo per il contribuente (la previgente aliquota di imposta di registro applicabile alla fattispecie era pari infatti al 3%), la nuova aliquota ordinaria del 9% porterà, anche se non in assoluto, molto spesso un aumento dell’imposizione (per una efficace disamina delle varie fattispecie ipotizzabili, con un raffronto con le misure d’imposta un tempo applicabili, cfr. S. BARUZZI: “Il riordino delle imposte di registro e ipocatastali per le operazioni immobiliari: normativa e criticità” – Il Fisco n. 36/I/2013, pag. 5542. Per un completo commento delle nuove disposizioni si veda anche la Circolare Assonime n. 1 del 20.1.2014).

A tale riguardo, per inciso, si ricorda che l’aliquota IVA applicabile, ove risulti dovuta, alle compravendite di fabbricati aventi i medesimi requisiti “prima casa”, è attualmente pari al 4%, ai sensi della Voce n. 21) della Tabella A, Parte seconda, allegata al DPR n. 633/1972.

Più in generale, ove ricorrano gli specifici requisiti oggettivi e soggettivi, le operazioni immobiliari soggiacciono all’IVA, in regime di imponibilità o di esenzione, secondo la disciplina prevista dai numeri dai n. 8 (locazioni e affitti di fabbricati e cessione di terreni agricoli), n. 8-bis (cessione di fabbricati abitativi) e n. 8-ter (cessione di fabbricati c.d. “strumentali”), dell’art. 10 del DPR n. 633/1972 (sull’applicabilità dell’IVA alle operazioni immobiliari, da ultimo modificata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, cfr. C.M. n. 22/E del 28.6.2013, commentata con la Circolare Assonime n. 26 del 31.7.2013).

Comunque, per il disposto degli art. 40 del DPR n. 131/1986, sono comunque soggette all’imposta di registro proporzionale, secondo le riportate nuove aliquote, le cessioni di fabbricati abitativi di cui al citato n. 8-bis dell’art. 10 del DPR n. 633/1972, per quanto siano considerate “esenti” da IVA, mentre sconteranno ora l’imposta “fissa” di registro quelle riguardanti gli immobili “strumentali per natura” di cui al successivo n. 8-ter, attualmente pari a 200 euro, come vedremo meglio in seguito.

Ritornando all’applicazione dell’imposta proporzionale di registro, sempre a  decorrere dal 1° gennaio 2014, se dall’applicazione delle due aliquote sopra esaminate dovesse risultare un importo di imposta di registro inferiore a 1.000 euro, sarà comunque dovuto detto importo minimo di 1.000 euro.

D’altro canto, tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti a dette operazioni immobiliari, assoggettate all’imposta proporzionale di registro, posti in essere per effettuare per effettuare gli adempimenti previsti presso le Conservatorie immobiliari ed il Catasto (ad esempio, le trascrizioni  e le volture catastali), saranno esenti da imposta di bollo, dei tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie e soggetti alle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 50 euro ciascuna (rispetto alla precedente misura fissa di 168 euro).

Quest’ultima rappresenta la principale novità intervenuta con il primo comma dell’art. 26 del citato D.L. n. 104/2013 (insieme all’elevazione dell’”ordinario” importo fisso di dette imposte a 200 euro, prevista dal successivo secondo comma), che ha in tal modo modificato il disposto del terzo comma dell’art. 10 del precedente D.Lgs. n. 23/2011, già prima della sua entrata in vigore.

Da quanto esposto sembra derivare:

–          nulla muta in merito all’applicazione dell’imposta di bollo “ordinaria” (pari normalmente a 16,00 per ogni foglio, composto da quattro facciate) per  i relativi atti di compravendita o costitutivi di diritti reali immobiliari (per i quali, come è noto, è necessaria la scrittura privata autenticata nelle firme da un pubblico ufficiale o la stipula per atto pubblico) ai sensi dell’art. 1 della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 642/1972;

–          non sono ricomprese nella nuova disciplina le operazioni immobiliari soggette ad IVA e non contemporaneamente assoggettate all’imposta di registro (ad esempio, le cessione di beni immobili strumentali, sia nel caso che, in concreto, detta cessione sia “esente” o “imponibile” ad IVA, secondo la casistica contemplata dal cit. n. 8-ter del DPR n. 633/1972), che saranno assoggettate all’imposta di registro in misura fissa (attualmente pari a 200 euro). Per queste cessioni, in particolare, continuano ad applicarsi le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, con le speciali aliquote del – rispettivamente – 3% e 1%, così come previsto dall’art. 1-bis, secondo comma, della Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/1990 e dall’art. 10 dello stesso decreto, disposizioni non espressamente abrogate dai provvedimenti recentemente entrati in vigore;

–          nulla muta in merito all’applicazione dell’imposta proporzionale ipotecaria del 2% applicabile alle garanzie immobiliari eventualmente iscritte in seguito ad un atto di compravendita o un finanziamento, se a questo non si applica l’imposta sostitutiva di cui agli artt. 15 e segg. del DPR n. 601/1973 (vedi anche le modifiche intervenute con l’art. 12, quarto comma, del D.L. 23.12.2013, n. 145).

Come già più volte anticipato, quale ulteriore novità introdotta dall’art. 26, comma secondo, del citato D.L. n. 104/2013, l’importo “fisso” di ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale che, in base alle disposizioni vigenti prima del 1° gennaio 2014, era fissato in 168,00 euro, da tale data è elevato a 200,00 euro.

Detto importo fisso ai fini dell’imposta di registro (non applicabile, però, come abbiamo appena visto, alle operazioni immobiliari, ove l’importo “fisso” delle imposte ipocatastali è fissato in 50 euro) assume particolare rilievo in riferimento agli atti e i provvedimenti giudiziari aventi ad oggetto operazioni rientranti nell’ambito dell’applicazione dell’IVA e ai contratti c.d. “bancari/finanziari”, qualora soggetti all’adempimento della registrazione (detti contratti, ai sensi della Nota apposta in calce all’art. 1 della Tariffa, Parte seconda, allegata al DPR n. 131/1986, sono soggetti alla registrazione solamente all’evenienza del c.d. “caso d’uso”).

Merita infatti di essere notato che questo aumento delle imposte fisse opera in via generalizzata per tutti gli atti diversi da quelli esaminati di cui al nuovo art. 1 della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 131/1986, anche se non aventi contenuto immobiliare: è sufficiente che per essi fosse prevista l’applicazione della misura “fissa” d’imposta di 168,00 euro, anteriormente al 1° gennaio 2014.

Pertanto, pur restando nell’ambito immobiliare, non saranno interessati a questo aumento i contratti di locazione immobiliare, in quanto per essi l’imposta fissa di registro rimane pari a 67 euro, mentre risulta elevata da 168 a 200 euro l’imposta fissa di registro prevista per la registrazione dei contratti dei contratti di comodato di beni immobili, ai sensi dell’art. 54 della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 131/1986 e relativa Nota II.

Circa la decorrenza dal 1° gennaio 2014 delle esaminate disposizioni, il terzo comma dell’art. 26 del D.L. n. 104/2013 precisa che avranno effetto: “(…) per i gli atti giudiziari pubblicati o emanati, per gli atti pubblici formati, per le donazioni fatte e per le scritture private autenticate a partire da tale data, per le scritture private non autenticate e per le denunce presentate per la registrazione dalla medesima data, nonché per le formalità di trascrizione, di iscrizione, di rinnovazione eseguite e per le domande di annotazione presentate a decorrere dalla stessa data”.

Da ultimo, si ricorda che già il quarto comma dell’art. 10 del richiamato D.Lgs. n. 23/2011 prevedeva, sin dalla sua originaria stesura, che dal 1° gennaio 2014 venivano “(…) soppresse tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggi speciali” in relazione a tutti gli atti traslativi e costitutivi di diritti immobiliari regolati dal nuovo art. 1 della Tariffa1 dell’imposta di registro.

Detta disposizione è stata da subito molto criticata per la sua genericità e passibile di una applicazione così estesa da non essere ancora compiutamente considerata.

Appare invero controverso se in questa generale abrogazione siano da ricomprendere – se considerate come “agevolazioni” – le speciali disposizioni previste per i trasferimenti immobiliari occasionati dai procedimenti di separazione personale e di divorzio dall’art. 19 della legge n. 76/1987 (contra A. BUSANI: “Nulla cambia per il divorzio” – Il Sole 24 Ore 2.1.2014, pag. 15).

Va comunque ricordato che lo stesso previgente art. 1 contemplava diverse fattispecie di trasferimenti immobiliari per le quali si applicavano tariffe c.d. “agevolate” (come per le cessioni di fabbricati e relative pertinenze, senza i requisiti per la “prima casa”, pari al 7%; cessioni di immobili di interesse artistico ed archeologico, pari al 3%; cessioni di abitazioni da parte di imprese immobiliari se destinate alla rivendita, pari al 1%; trasferimento di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale, pari all’1%).

Inoltre, lo stesso articolo prevedeva ipotesi di trasferimento soggette alla sola imposta di registro “fissa” come per quelli:

–          a favore dello Stato, ovvero a favore di enti pubblici territoriali e consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane. È evidente che da questa abrogazione deriverà un incremento degli oneri tributari che gravano sui procedimenti di espropriazione immobiliare da parte di enti pubblici territoriali, anche se – si ricorda, ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 57 del DPR n. 131/1986, l’imposta di registro relativa agli atti di espropriazione per pubblica utilità o ai trasferimenti coattivi è dovuta solo dall’ente espropriante o dall’acquirente senza diritto di rivalsa, e qualora l’espropriante sia lo Stato detta imposta non è comunque dovuta;

–          aventi per oggetto immobili situati all’estero (con lampanti problematiche connesse alla doppia imposizione atteso che l’atto in questione, seppur stipulato in Italia, sarà inevitabilmente assoggettato all’imposizione vigente nel Paese in cui è situato l’immobile);

–          a favore di ONLUS (ove ricorrano le condizione previste alla Nota II-quater, in calce allo stesso articolo, che è stata contemporaneamente abrogata);

–          a favore delle istituzioni riordinate in aziende di servizi o in ONLUS (ove ricorrevano le condizioni previste alla nota II-quinquies, anch’essa abrogata).

Per altro, con la medesima decorrenza del 1° gennaio 2014 – quasi a sottolineare una immediato ripensamento del legislatore – la “Legge di Stabilità per l’anno 2014” (legge 27 dicembre 2013, n. 147) ha previsto, ai commi 608 e 609 del suo articolo unico, la conferma dell’agevolazione riservata alla c.d. “piccola proprietà contadina”, prevista all’art. 2, comma 4-bis, del D.L. n. 194/2009, per cui ai relativi trasferimenti immobiliari si applicano le imposte di registro in misura fissa (si ritiene per una ammontare pari a 200 euro) e l’imposta catastale con l’aliquota proporzionale dell’1%.

Inoltre, già viene integrato l’appena modificato art. 1 della Tariffa, Parte prima, del DPR n. 131/1986, stabilendo l’applicazione dell’imposta di registro del 12% sui trasferimenti dei terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dai c.d. “imprenditori agricoli professionali – IAP” (di cui all’art. 1 del D.Lgs. 29.3.2004, n. 99), iscritti nella relativa gestione previdenziale (precedentemente, per tali ipotesi – fra altre – si applicava l’aliquota del 15%).

Il comma 737 dello stesso art. 1 dispone poi che agli atti: “(…) aventi ad oggetto trasferimenti gratuiti dei beni di qualsiasi natura (rimangono quindi soggetti all’ordinaria imposte di registro ed ipocatastali appena esaminate i trasferimenti immobiliari a titolo oneroso – N.d.R.), effettuati nell’ambito di operazioni di riorganizzazione tra enti appartenenti per legge, regolamento o statuto alla medesima struttura organizzativa politica sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale, si applicano, se dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro ciascuna”.[1]

Si noti, peraltro, che i trasferimenti “gratuiti” alle ONLUS (in quanto tali rientranti nell’ambito di applicazione dell’imposta di successione e donazione e non in quella di registro, sono già disciplinate dall’art. 3 dello specifico D.Lgs. n. 346/1990.

Per completezza di argomento, anche la materia della cessione di contratti di leasing aventi ad oggetto immobili strumentali ha recentemente subito una modifica, ai sensi del comma 164 dell’art. unico della legge 27.12.2013, n. 147 (c.d. “Legge di Stabilità per l’anno 2014”).

Invero, con l’evidente intento di assoggettare tali atti (che di per sé non sono sottoposti a formalità presso le Conservatorie Immobiliari o a volture catastali) alla medesima imposizione che sarebbe applicabile alle compravendite, di cui perseguono sostanzialmente l’effetto, viene aggiunto alla Tariffa, Parte prima, allegata al DPR n. 131/1986 un nuovo art. 8-bis che prevede l’applicabilità dell’imposta di registro con l’aliquota proporzionale del 4% (ossia pari alla sommatoria delle imposte ipocatastali applicabili alle compravendite di immobili strumentali soggetti ad IVA) agli:

“Atti relativi alle cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche da costruire ed ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”.

Lo stesso art. 8-bis reca una Nota che specifica il criterio di determinazione della base imponibile, disponendo che: “L’imposta si applica sul corrispettivo pattuito per la cessione aumentato della quota capitale compresa nei canoni ancora da pagare oltre al prezzo di riscatto”. In sostanza, si è cercato di enucleare un imponibile che escluda le componenti finanziarie insite nei canoni pattuiti con il contratto ceduto.

Al pari delle imposte ipotecaria e catastale sui trasferimenti degli immobili strumentali, che sono applicabili in misura proporzionale anche se al cessione è soggetta ad IVA, anche l’imposta di registro in questione supera il principio dell’alternatività fra IVA e imposte d’atto.

Pertanto il citato comma 164 dispone anche una modifica di coordinamento dell’art. 40 del DPR n. 131/1986 per disporre che sono soggette all’imposta proporzionale di registro, ancorché assoggettate ad IVA: “le cessioni, da parte degli utilizzatori, di contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili strumentali, anche da costruire”.