Iva: accertamento, rivalsa, titolo provvisorio, detrazioni. Le novità

ACCERTAMENTO IVA, POSSIBILITA’ DI RIVALSA E DETRAZIONE

LA NORMATIVA

• Art. 60, co. 7, DPR 633/72

• Art. 93, DL 1/2012

• Circ. AE 35/E 17/12/2013

LA SITUAZIONE:

Quando l’Amministrazione Finanziaria provvede ad un accertamento nei confronti del contribuente, in questo particolare caso, accertamento di IVA, ci si chiede sempre che cosa ci si possa fare con la maggiore IVA accertata.

Bene, l’art. 60, DPR 633/72, illustra la sorte di quella maggiore IVA accertata dall’Ufficio (dove per “Ufficio” si intende qualunque soggetto possa accertare in materia di IVA: Agenzia delle Entrate o Dogane ecc..).

Dalla tabella riportata sotto si nota, a seguito dell’art. 93, DL 1/2012, come la norma relativa all’IVA pagata su accertamenti sia stata modificata.

Fino al 24-1-2012 non era possibile, né detrarre, né rivalersi sul committente/cessionario per la restituzione della maggiore IVA pagata a seguito degli accertamenti.

Successivamente al 24-1-2012, sia la detrazione che la rivalsa sono possibili, ma nel rispetto di alcune condizioni che vedremo in seguito.

Formulazione in vigore fino al 24-1-2012 Formulazione in vigore dal 24-12-2012

Il contribuente non ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell’accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.

Il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione”.

La circolare n. 35/E del 17 dicembre 2013, viene in aiuto dei contribuenti che versano in tale situazione. Ne illustriamo brevemente i contenuti.

OGGETTO

La norma (in maniera generica) e la Circ. 35/E (in modo specifico) individuano quali atti di accertamento e rettifica, che permettono il beneficio della rivalsa da parte del cedente/prestatore di servizi nei confronti del cessionario/committente e la successiva detrazione da parte di questi ultimi.

Si tratta di quanto dovuto sulla base di accertamenti resisi definitivi (ciò significa: dopo l’applicazione degli istituti di cui sotto non è più possibile modificare la pretesa tributaria attraverso nessun’altra manovra) attraverso uno degli istituti sotto elencati:

– accertamento con adesione, di cui agli articoli 6 e seguenti del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218;

– adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio di cui ai commi 1-bis e seguenti, dell’articolo 5 del d.lgs. n. 218 del 1997;

– adesione ai processi verbali di constatazione (c.d. PVC) di cui all’articolo 5-bis del d.lgs. n. 218 del 1997,

– acquiescenza di cui all’articolo 15 del d.lgs. n. 218 del 1997;

– conciliazione giudiziale di cui all’articolo 48 del d.lgs. n. 546 del 1992;

– mediazione di cui all’articolo 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546;

– per mancata impugnazione dell’atto di accertamento nei termini previsti dalla legge,

– a seguito del passaggio in giudicato della sentenza, nell’ipotesi di contestazione (ricorso), in sede giudiziale, della pretesa dell’amministrazione finanziaria.

Ogni altro atto non definitivo non dà diritto alla rivalsa e alla conseguente detrazione.

Efficacia temporale

L’art. 60, co. 7, DPR 633/72 si applica agli accertamenti divenuti definitivi successivamente alla entrata in vigore della nuova formulazione dell’art. 60 (24 gennaio 2012).

IL CEDENTE/PRESTATORE (COLUI CHE RICEVE L’ACCERTAMENTO ED IN CAPO AL QUALE MATURA L’OBBLIGO DI VERSAMENTO DELL’IMPOSTA ACCERTATA) – DIRITTO DI RIVALSA

Si configurazioni situazioni particolari in capo al cedente/prestatore, a seguito degli accertamenti citati, la Circ. 35/E ne illustra i principali tratti.

IVA pagata all’Erario a titolo provvisorio

Se il cedente/prestatore a seguito di un accertamento, decide di impugnarne i contenuti dinanzia alla Commissione Tributaria, le somme versate al fine di accedere al ricorso (senza richiesta di condizione sospensiva) NON danno diritto alla rivalsa nei confronti del cessionario/committente. Ciò perché la pendenza di giudizio non configura una situazione definitiva dell’imposta da versare.

Ciò non toglie che, laddove, in esito al giudizio, l’accertamento si consolidi, con conseguente acquisizione a titolo definitivo, da parte dell’Erario, delle somme pagate nel corso del contenzioso, si possa esercitare la rivalsa, nei confronti del cessionario/committente, di quanto già versato.

Rateazione

In caso di IVA resasi definitiva e di conseguente richiesta di rateazione da parte del cedente/prestatore l’applicabilità della previsione di cui all’articolo 60, co.7, è subordinata alla proporzione dell’IVA già saldata con le rate scadute.

Rivalsa della quota di debito IVA estinto per compensazione con un credito IVA riconosciuto in sede di accertamento

In caso il cedente/prestatore provveda a versare le somme da accertamento mediante parziale o totale compensazione con altri crediti, l’ammontare di imposta oggetto di rivalsa non sarà limitato al minore importo dell’IVA pagata a mezzo F24 ma sarà pari all’ammontare complessivamente dovuto, ivi compresa la quota di debito estinta per compensazione. Ciò perché la compensazione equivale ad una forma di pagamento, né più né meno come quella del versamento integrale delle somme a mezzo totalmente finanziario.

Assenza di partita IVA al momento della commissione della violazione oggetto di accertamento

Non osta all’operatività dell’art 60, settimo comma del DPR n. 633 del 1972, la circostanza che nel momento di effettuazione delle operazioni, di cui viene successivamente contestata la omessa fatturazione, il soggetto accertato non fosse titolare di partita IVA.

L’omessa apertura della partita IVA non può essere sanzionata con la preclusione della rivalsa, pena la violazione del principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto in ossequio al quale è stato eliminato il divieto del diritto di rivalersi dell’imposta o maggiore imposta pagata in conseguenza d’accertamento o rettifica nei confronti di cessionari di beni o committenti di servizi (previsto dal settimo comma dell’articolo 60 anteriormente all’intervento modificativo di cui all’articolo 93 del decreto legge 24 gennaio 2012, n. 1).

IL CESSIONARIO/COMMITTENTE (COLUI CHE RAPPRESENTA LA CONTROPARTE DEL SOGGETTO ACCERTATO) – DIRITTO ALLA DETRAZIONE

La Circ. 35/E individua alcune situazioni particolari nelle quali può versare il cessionario/committente.

Nomina del rappresentante fiscale successiva all’addebito in via di rivalsa dell’IVA accertata

In caso un soggetto non residente riceva, a titolo di rivalsa, una maggiore IVA da corrispondere al proprio cedente/prestatore, nulla osta che il soggetto non residente possa nominare un rappresentante fiscale sul territorio italiano al fine di beneficiare della detrazione per la maggiore imposta ricevuta. Infatti non osta a tale interpretazione sistematica la previsione di cui all’articolo 60, settimo comma, del DPR n. 633 del 1972 che riconosce il diritto di detrazione “alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione”.

Detrazione dell’IVA liquidata in sede di accertamento di revisione dell’ufficio doganale

La facoltà di detrarre l’IVA pagata in sede di accertamento, deve essere riconosciuta anche nell’ipotesi di controllo da parte dell’Ufficio Doganale, in cui, in deroga alle regole generali, sia debitore d’imposta l’importatore.

Nelle importazioni, infatti, l’imposta relativa agli acquisti non è addebitata all’importatore in via di rivalsa ma è versata direttamente da quest’ultimo, pertanto, il diritto alla detrazione deve essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui l’importatore, debitore d’imposta, ha provveduto al pagamento dell’imposta, della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi.

Detrazione dell’IVA pagata dall’esportatore abituale a seguito dell’accertamento dello splafonamento

Qualora l’esportatore abituale cui sia stata contestata l’effettuazione di acquisti senza pagamento dell’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’articolo 8, primo comma, lettera c) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, oltre il limite del plafond disponibile, possa a seguito del pagamento dell’IVA accertata può esercitare il diritto alla detrazione.

Violazione del regime dell’inversione contabile- reverse charge

Il regime dell’inversione contabile presuppone che il debito d’imposta sia assolto dal cessionario/committente mediante l’annotazione contabile dell’IVA nei registri di cui agli articoli 23 e 25 del DPR n. 633 del 1972. In tale evenienza, salvo casi di indetraibilità oggettiva o soggettiva, l’assolvimento dell’IVA mediante il suddetto regime non da origine ad un esborso finanziario in capo al cessionario/committente.

Ciò posto il contribuente non sarà tenuto a versare alcun ammontare a titolo di imposta all’Erario, qualora sia riconosciuta la spettanza integrale della detrazione.

In altre parole, in considerazione dei criteri che regolano il regime dell’inversione contabile, la compensazione dell’imposta a debito e dell’imposta a credito è operata direttamente in sede di accertamento, senza che sia necessario procedere al pagamento dell’imposta accertata e alla sua successiva detrazione.

ADEMPIMENTI

Seguito delle situazioni prospettate sopra gli obblighi che si configurano sono i seguenti:

– cedente/prestatore: ai fini della rivalsa il cedente/prestatore emette nota di debito per la maggiore IVA accertata, ex art. 26, DPR 633/72 e relativa registrazione nel registro IVA vendite. Il documento andrà annotato nel registro IVA vendite solo per memoria, perché l’imposta recuperata a titolo di rivalsa non dovrà partecipare alla liquidazione periodica, né essere indicata in una posta a debito nella dichiarazione annuale.

– Cessionario/committente: ai fini della detrazione il cessionario/committente registra nel registro IVA acquisti la nota di debito ricevuta e procede con opportuna liquidazione ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione.