Controversie fiscali nell’Unione europea e contenzioso tributario

Il d.lgs. 10.6.2020, n. 49, stabilisce norme relative alle procedure amichevoli o ad altre procedure per risolvere le controversie tra l’Agenzia delle entrate e le Autorità competenti di altri Stati membri dell’Unione europea per evitare le doppie imposizioni. Inoltre, stabilisce i diritti e gli obblighi che derivano da tali controversie anche con effetti in materia di contenzioso tributario quali la sospensione del processo e il giudizio di ottemperanza, nonché di riscossione. L’innovazione più significativa è il superamento della regola di definitività dell’imposta

L’istanza di apertura della procedura amichevole

Il d.lgs. 10.6.2020, n. 49, disciplina le procedure amichevoli o le altre procedure da seguire per addivenire alla risoluzione amichevole di questioni che hanno per oggetto l’interpretazione di nome che derivano dall’interpretazione e dall’applicazione degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio di cui l’Italia è parte e della Convenzione 90/436/CEE, del 23.7.1990, relativa alle doppie imposizioni in caso  di rettifica degli utili delle imprese associate.

La normativa comprende non solo la doppia imposizione ma anche ipotesi diverse quali l’accertamento di un maggior reddito in uno stato membro dell’Unione europea, la residenza fiscale e la stabile organizzazione.

La funzione di impulso della procedura è rappresentata dal contribuente residente nel territorio dello Stato o in altro Stato membro la cui legislazione dà origine alla “questione controversa”.

Il protagonista dell’istituto è l’autorità competente”, tra le quali l’Agenzia delle entrate per l’Italia e le Autorità fiscali per gli altri Stati, che rappresenta il nesso indispensabile nel rapporto con il contribuente e il rapporto con l’autorità dell’altro Stato coinvolto nella risoluzione della questione. Le autorità, inoltre, sono legittimate a sottoscrivere l’eventuale accordo. Inoltre, il tribunale italiano competente è la commissione tributaria, come individuata ai sensi dell’art. 4 del d.lgs. 31.12.1992, n. 546.

E’ significativo il fatto che l’art. 2, comma 1, del d.lgs. definisce:

1. la “procedura di risoluzione delle controversie con parere indipendente” che si conclude con “un parere adottato dalla Commissione consultiva o dalla Commissione per la risoluzione alternativa delle controversie basate su un’analisi dei fatti e delle fonti giuridiche applicabili alla controversia” (lett. e);
2. la “procedura di risoluzione delle controversie con offerta finale” che si conclude con “un parere adottato dalla Commissione per la risoluzione alternativa delle controversie basato su una tra le proposte formulate da ciascuna autorità competente coinvolta nella questione” (lett. f).

Il contribuente deve presentare l’istanza di apertura della procedura amichevole all’Agenzia delle entrate e all’Autorità competente degli altri Stati membri dell’U.E. interessati entro il termine di tre anni decorrente dalla data:

• di perfezionamento della prima notifica dell’atto o di altro documento equivalente, ovvero dalla data in cui è stato adottato il provvedimento o si verifica la misura che ha originato o potrebbe originare la questione controversa; l’interessato deve fare riferimento alle norme di diritto interno dello Stato che ha emesso l’atto o altro documento o misura equivalente;
• di notifica dell’avviso di accertamento o misura equivalente;
• di notifica dell’avviso di accertamento emesso a seguito della consegna del processo verbale di constatazione, atto, quest’ultimo, che è irrilevante al fine del computo del triennio.

Oltre ai suddetti presupposti, è da includere anche il diniego all’istanza di rimborso e al c.d. “silenzio rifiuto”, fattispecie che sono incluse tra gli impugnabili.

La procedura non è preclusa dalla presenza di procedure amministrative tributarie che comportano la definitività dell’imposta (cioè l’omessa impugnazione e gli istituti di definizione agevolata previsti dal d.lgs. 9.6.1997, n. 218, e il reclamo-mediazione di cui all’art. 17-bis del d.lgs. 21.12.1992, n. 546) né dall’obbligo di avviare preventivamente l’iter del contenzioso tributario nazionale. L’interessato non può presentare l’istanza se sulla questione controversa la commissione tributaria competente ha emesso la sentenza di merito né se è intervenuta la conciliazione in udienza o fuori udienza ai sensi degli artt. 48 e 48-bia del d.lgs. 31.12.1992, n. 546.

Gli effetti della presentazione dell’istanza

–        il soggetto può ricorrere ai mezzi di impugnazione previsti dall’ordinamento nazionale, secondo la normativa specifica; –        nel caso di presentazione del ricorso alla commissione tributaria competente, il processo può essere sospeso ai sensi dell’art. 39, comma 1-ter, lett. b), del d.lgs. 31.12.1992, n. 546; –        la riscossione è sospesa ai sensi dell’art. 15, secondo comma, del d.p.r. 29.9.1973, n. 602, se è stata presentata l’istanza di apertura di procedura amichevole.

 

La norma non richiede l’instaurazione preliminare del contenzioso tributario in Italia per cui l’omissione non preclude la proposizione dell’istanza. Ma, se ciò è avvenuto, il solo contribuente può chiedere che la trattazione della controversia sia sospesa in attesa del giudizio che è stato avviato. Se l’esito dovesse essere negativo, l’interessato può scegliere di abbandonare la coltivazione della controversia nazionale oppure di proseguire l’iter del contenzioso.

I termini concessi all’Agenzia delle entrate per adottare la decisone in merito all’accoglimento o al rigetto dell’istanza sono fissati in sei mesi dalla presentazione dell’atto (ovvero dalla data di ricevimento delle informazioni supplementari) nonché quelli previsti per la risoluzione della questione controversa di cui agli artt. 6, comma 1, e 7, comma 1, del d.lgs. in argomento.

In qualsiasi momento l’interessato può esercitare la facoltà di ritirare l’istanza dandone comunicazione all’Agenzia delle entrate e a tutte le Autorità che sono state coinvolte, con la conseguenza di porre termine alla procedura con effetto immediato.

In deroga a quanto sopra, l’istanza di apertura e la comunicazione di ritiro della procedura può essere presentata alla sola Agenzia  delle entrate se il contribuente è una persona fisica residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato o un’impresa non considerata grande impresa o non rientrante nella categoria di grande gruppo ai sensi della direttiva 2013/34/UE del Parlamento europeo e del Consiglio del 26.6.2013 residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato.

La decisone di apertura della procedura amichevole

Nella fase istruttoria, l’Agenzia delle entrate, entro tre mesi dal ricevimento dell’istanza, può richiedere ulteriori informazioni specifiche, cui va data risposta entro tre mesi dandone comunicazione alle Autorità estere cointeressate. Entro il sesto mese successivo alla data di ricevimento dell’istanza (ovvero delle informazioni supplementari), l’Agenzia delle entrate può decidere  di risolvere in autotutela, unilateralmente, la questione, dandone comunicazione all’interessato e alle altre autorità, per cui le ulteriori procedure previste dal d.lgs. non hanno seguito.

Entro tre mesi dalla data di ricezione dell’istanza (ovvero da quella di ricezione delle informazioni richieste) l’Agenzia delle entrate adotta una decisone sull’accoglimento o sul rigetto dell’istanza, dandone comunicazione all’interessato e alle autorità competenti degli Stati membri.

L’istanza è rigettata, con motivazione,  in presenza delle seguenti situazioni:

• l’atto non contiene le informazioni che sono richieste dagli artt. 3 e 5;
• le informazioni supplementari, se richieste, non sono state trasmesse entro il termine di tre mesi dalla data del ricevimento;
• la questione non è considerata controversa;
• l’istanza è stata presentata dopo che è trascorso il termine di tre anni decorrenti dalla data di perfezionamento della prima notifica dell’atto o di altro documento equivalente, ovvero dalla data in cui è stato adottato il provvedimento o si verifica la misura che ha originato o potrebbe originare la questione controversa; nel caso di consegna del processo verbale di constatazione il termine di tre anni decorre dalla data di notifica di accertamento.

Entro due anni dalla data in cui è effettuata l’ultima notifica della decisione di accoglimento dell’istanza da parte di uno degli Stati membri, le Autorità coinvolte si adoperano per risolvere la questione controversa. Il termine può essere prorogato fino ad un anno.

La procedura cessa a decorrere dalla data in cui, prima del raggiungimento dell’accordo, intervenga una sentenza passata in giudicato o una decisone del giudice a seguito di conciliazione nel processo tributario di cui l’Agenzia delle entrate notifica l’evento alle Autorità degli altri Stati membri.

L’Agenzia delle entrate, entro trenta giorni dalla data di conclusione dell’accodo, notifica all’interessato la decisione che è stata adottata ovvero i motivi generali dell’esito contrario e, se del caso, ridetermina gli importi delle imposte dovute in aumento o in diminuzione.

Il ricorso del contribuente

Il contribuente può presentare il ricorso presso la commissione tributaria competente, secondo le norme di rito, nel caso in cui sia l’Agenzia delle entrate ovvero le Autorità cointeressate abbiano rigettato l’istanza di apertura della procedura amichevole (art. 8, comma 1).

La richiesta di istituzione della Commissione consultiva

L’interessato può presentare all’Agenzia delle entrate e all’Autorità competente degli altri Stati membri interessati la richiesta di istituire una commissione consultiva ai fini dell’accesso alla procedura di risoluzione delle controversie (art. 9, comma 1).

Se questi ha presentato ricorso, a seconda del caso, alla commissione tributaria o al tribunale competente degli altri Stati membri, la richiesta non può essere presentata se (art. 8, comma 2):

• il ricorso è pendente in conformità all’ordinamento interno dello Stato membro interessato;
• la decisione di rigetto può essere impugnata ulteriormente secondo le norme vigenti dello Stato membro interessato;
• la decisione di rigetto è stata confermata, a seconda del caso, con una sentenza che è già passata in giudicato o dal tribunale competente di un altro Stato membro con decisione non impugnabile ulteriormente.

Entro due mesi dalla ricezione della richiesta, l’Agenzia delle entrate ne dà simultanea notifica alle altre Autorità competenti, con contestuale perfezionamento delle operazioni di notifica delle medesime.

La Commissione è istituita, su apposita richiesta, in presenza di una delle seguenti condizioni (art. 9, commi 3 e 4):

• se l’istanza di apertura della procedura amichevole è stata rigettata da almeno una, ma non da tutte le Autorità coinvolte, ma a condizione che:
• secondo la normativa interna dello Stato membro in cui è stata emessa la decisione di rigetto non è possibile presentare ricorso avverso la stessa;
• se non esiste un contenzioso pendente;
• se il contribuente ha rinunciato formalmente e per iscritto alla decisione di impugnare la decisione di rigetto;
• se l’istanza di apertura della procedura amichevole è stata rigettata da tutte le Autorità coinvolte ed è stata emessa una sentenza favorevole all’interessato a seguito del ricorso che è stato presentato presso il tribunale competente di uno degli Stati membri interessati avverso la decisione di rigetto assunta da parte dell’Autorità competente in tale Stato;
• se le Autorità competenti coinvolte hanno accolto l’istanza di procedura amichevole ma l’accordo sulla risoluzione della questione controversa non è stato raggiunto entro il termine di due anni dalla data di notifica della decisone di accoglimento della stessa, ovvero del maggiore ulteriore anno su richiesta motivata di una delle Autorità coinvolte;
• nonché qualora l’Agenzia delle entrate rifiuti l’accesso alla procedura se:
• sono state irrogate, nell’ambito dell’ordinamento nazionale, pene per i delitti indicati nel titolo II del d.lgs. 10.3.2020, n. 74, in relazione al reddito o al patrimonio oggetto della questione (comma 7);
• se la questione controversa non comporta una doppia imposizione (comma 8);
• se, prima della presentazione della richiesta, sulla questione è intervenuta una sentenza passata in giudicato o la conciliazione giudiziale nel processo tributario (comma 6).

La richiesta di istituzione di tale organo deve essere presentata in forma scritta, entro 50 giorni dalla data di ricevimento della decisone dell’Agenzia delle entrate di rigetto dell’istanza di apertura nella procedura amichevole (art. 6, comma 1) o della decisione adottata a seguito della procedura amichevole (art. 7, comma 5) o dalla pronuncia della decisione del tribunale competente dello Stato membro avverso la decisone di rigetto emesso dall’Autorità competente nello stesso Stato.

La commissione per la risoluzione alternativa delle controversie

Le autorità competenti degli Stati membri cointeressati sulla questione possono concordare di istituire una Commissione che intervenga per risolvere in via alternativa la controversia, in luogo della Commissione consultiva, la quale può esprimere un parere su come risolvere la questione.

In luogo della procedura “con parere indipendente”, questo organo può applicare procedure o tecniche idonee per risolvere la controversia in modo vincolante, quali la mediazione, la conciliazione o altro strumento utili (c.d. “arbitrato”).

La decisione delle Autorità competenti

Entro 6 mesi dalla notifica del parere della Commissione consultiva o della Commissione per la risoluzione alternativa delle controversie, l’Agenzia delle entrate e le altre Autorità cointeressate, di comune accordo, adottano le misure idonee per risolvere la controversia, anche in maniera diversa. In assenza dell’accordo, il parere espresso diventa vincolante, con obbligo di conformarsi per cui l’Agenzia delle entrate, anche nel caso che il rapporto fiscale si sia esaurito, è chiamata a rideterminare in aumento o in diminuzione le imposte dovute (art. 18, comma 3).

Se l’Agenzia delle entrate non notifica all’interessato la decisione  entro il termine di 30 giorni, questi può attivare il giudizio di ottemperanza di cui all’art. 70 del d.lgs. 31.12.1992, n, 546, per richiedere l’adempimento.

Se, prima del parere, è intervenuta una sentenza passata in giudicato della Commissione tributaria o del giudice, l’Agenzia delle entrate ne dà notizia alle Autorità interessate e alle Commissioni per cui la procedura di risoluzione della controversia cessa.

L’esecuzione delle decisioni

L’art. 19 del d.lgs. 10.6.2020, n. 49, incide sulle regole di riscossione, accertamento e contenzioso tributario.

La decisione adottata costituisce un titolo esecutivo, per effetto dei commi 7 e 8, anche per le imposte che sono divenute definitive.

Lo stesso dicasi per il rimborso dovuto al contribuente, ma l’attuazione dal ricevimento della decisione è subordinata alla preventiva accettazione dell’interessato entro 60 giorni dalla comunicazione; nel caso di contenzioso pendente in sede nazionale egli deve fornire la prova, entro il suddetto temine, di avere depositato presso il competente organo giurisdizionale, la rinuncia, anche parziale, al contenzioso e ad altri mezzi di impugnazione. Ad avvenuta accettazione l’Agenzia delle entrate dispone il rimborso o lo sgravio delle imposte non dovute, ovvero la riscossione  delle imposte dovute. Per l’esecuzione delle decisioni i termini previsti dall’art. 43 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, sono raddoppiati.

La riscossione delle somme dovute con la rideterminazione della posizione fiscale ha per oggetto:

1. le maggiori imposte;
2. le sanzioni, fatta eccezione per il caso in cui queste siano già state definite in via agevolata secondo le norme vigenti;
3. gli interessi, che sono conteggiati dalla data in cui la decisione è stata adottata secondo quanto è previsto dagli artt. 7 e 18.

Il contribuente ha la facoltà di presentare un’apposita istanza di rimborso delle sanzioni ma soltanto se la pretesa fiscale è stata  annullata integralmente, ma non anche se la definizione è stata annullata parzialmente.

Se l’interessato ha definito il caso controverso mediante la definizione agevolata di procedura amichevole o secondo le norme vigenti le somme che sono già state versate hanno rilevanza ai fini del computo finale.

La definizione e il contenzioso

La decisione adottata comporta il rimborso o lo sgravio delle imposte non dovute, ovvero la riscossione delle maggiori somme a condizione che l’interessato accetti per iscritto la decisone entro 60 giorni dal ricevimento della comunicazione e contestualmente rinunci ad altri mezzi di impugnazione sulla materia. In presenza di un contenzioso pendente in sede nazionale, entro il suddetto termine, l’interessato deve fornire la prova di aver depositato l’atto di rinuncia presso l’organo giurisdizionale competente. La decisione costituisce titolo per la riscossione all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente. I commi da 1 a 6 del d.lgs. 10.6.2020, n. 49, si applicano anche quando i rimborsi, lo sgravio o la riscossione si riferiscono ad imposte che sono divenute definitive in Italia.

 

Se la decisione, pur essendo un titolo esecutivo, non è stata attuata dall’Agenzia delle entrate, l’interessato può presentare ricorso alla commissione tributaria competente osservando la procedura indicata all’art. 70 del d.lgs. 31.12..1992, n. 546, cioè mediante il “giudizio di ottemperanza”, chiedendo l’esecuzione della decisione.

AVVERTENZA

Se la decisione dell’autorità competente sulla risoluzione della questione controversa, adottata ai sensi dell’art. 18 non può avere esecuzione, il ricorso deve essere presentato   alla Commissione tributaria regionale del Lazio. La decisione non può essere adottata se il  presidente della Commissione accerta che una delle personalità indipendenti nominate, al momento della nomina o della decisione non possedeva i requisiti di indipendenza richiesti dall’art. 10.

Previo consenso degli interessati, le autorità competenti possono convenire di procedere alla pubblicazione integrale delle decisioni assunte in materia di composizione amichevole. Tuttavia, in assenza del consenso espresso, sia dalle autorità sia dall’interessato, le autorità competenti pubblicano la sintesi della decisione osservando le seguenti regole:

1. la descrizione della questione;
2. l’oggetto;
3. la data;
4. i periodi dì imposta interessati;
5. la base giuridica;
6. il settore industriale;
7. la breve descrizione del risultato finale;
8. l’indicazione del metodo arbitrale utilizzato.

Prima di procedere, tali elementi sono trasmessi all’interessato il quale, entro 60 giorni dal ricevimento può opporsi alla pubblicazione delle informazioni relative a qualsiasi segreto commerciale, aziendale, industriale o professionale o procedura commerciale oppure notizia contraria all’ordine pubblico.

Prima di procedere con la pubblicazione, l’Agenzia delle entrate notifica alla Commissione europea le informazioni da pubblicare.

Le modifiche al contenzioso tributario

A decorrere dal 25.6.2020, la disciplina del contenzioso tributario di cui al d.lgs. 31.1.1992, n. 546, è stata implementata per effetto di quanto previsto in materia di risoluzione di questioni con procedura amichevole.

Tra gli atti impugnabili è inclusa anche la decisone di rigetto dell’istanza di apertura della procedura amichevole che è stata presentata all’Agenzia delle entrate (art. 19, comma 1, lett. h-bis).

L’attivazione della procedura in argomento riflette i suoi effetti anche in materia di sospensione del processo, in quanto la decisione assunta ai sensi del d.lgs. 10.6.2020, n. 49, costituisce una pregiudiziale sul giudizio della causa. Per effetto di ciò è modificato il comma 1-ter dell’art. 39 in base al quale è sospeso il processo tributario nei casi in cui la richiesta di sospensione:

1. è presentata di comune accordo l’istanza di apertura della procedura amichevole ai sensi degli accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni di cui l’Italia è parte ovvero ai sensi della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate ;
2. è presentata dal contribuente l’istanza ai sensi della Direttiva (UE) n. 90/436/CEE;.

Secondo un nuovo secondo comma dell’art. 15 del d.p.r. 29.9.1973, n. 602, l’Agenzia delle entrate effettua d’ufficio la sospensione della riscossione delle imposte qualora sia stata presentata l’istanza di apertura della procedura amichevole disposta ai sensi dell’art. 39, comma 1.ter, del d.lgs. 31.12.1992, n. 546. Il provvedimento ha efficacia sino alla conclusione della procedura.

Sergio Mogorovich

Dottore commercialista in Gorizia

(Foto Pixabay/stevepb)