Cartella nulla senza il preventivo contraddittorio, successivo al controllo formale della dichiarazione

Nella sentenza 15311 del 4 luglio 2014 la S.C. ribadisce il principio di diritto secondo cui è nulla la cartella di pagamento, notificata a seguito di controllo formale della dichiarazione dei redditi, se prima non è stato comunicato al contribuente l’esito di tale controllo, mediante il cosiddetto “avviso bonario”. La controversia prendeva le mosse dalla mancata comunicazione al contribuente, susseguente a un controllo formale della dichiarazione ex art. 36 ter del DPR 600/1973, prima dell’emissione della relativa cartella di pagamento.

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Invero il Giudice di Appello riteneva che, nella specie, l’Ufficio aveva l’obbligo sancito, dall’ art. 36 ter, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 di comunicare al contribuente l’esito del controllo formale, e che tale omessa comunicazione, prescritta anche al fine di consentire l’esercizio del diritto di difesa, costituiva, altresì, violazione dell’art.6 dello Statuto del contribuente laddove l’Ufficio aveva emesso la cartella, senza la previa notifica di alcun atto accertativo e senza comunicazione degli esiti del controllo, essendo irrilevante, allo scopo, che la contribuente avesse, in precedenza risposto alla richiesta di documentazione relativa al Modello Unico 2001.

L’Ufficio finanziario soccombente in appello, proponeva ricorso per Cassazione deducendo – ex art. 360 c.p.c., n. 3 – l’errore in cui sarebbe incorsa la Commissione Tributaria Regionale pugliese nel ritenere l’Ufficio obbligato a comunicare al contribuente gli esiti del controllo formale, laddove l’art. 36 ter del D.P.R. n. 600/ 1973 non prevede tale invio di comunicazione a pena di nullità. La S.C. nella sentenza richiamata, anche sulla scorta di precedenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità, cristallizza la seguente norma giuridica: la mancata comunicazione prescritta dal comma 4, dell’art. 36 ter del DPR 600/1973 comporta la nullità della conseguenziale cartella.

Il Collegio peraltro chiarisce la differenza sussistente tra l’art. 36 bis e l’art. 36 ter, rubricati rispettivamente “Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni” e “Controllo formale delle dichiarazioni”; alla differenza sostanziale dei due istituti il legislatore ha, coerentemente, fatto conseguire due diverse tipologie di procedure atte a salvaguardare l’immanente principio di cooperazione tra Fisco e contribuente. Appare evidente, dal mero dato testuale della norma, secondo il Collegio che al più incisivo “controllo” previsto dall’art. 36 ter, rispetto alla “liquidazione” ex art. 36 bis, il legislatore abbia fatto conseguire una fase procedimentale necessaria, di garanzia per il contribuente, laddove il comma 4, in esame prevede l’obbligo dell’Amministrazione di comunicare i motivi della rettifica operata in un’apposita comunicazione da effettuare al contribuente. Peraltro la stessa Amministrazione finanziaria in precedenti documenti di prassi, i.e. circ. 77/E/2001, aveva chiarito che ai contribuenti deve essere comunicato, prima dell’iscrizione a ruolo, l’esito del controllo formale (dunque, da questo lato, il contribuente avrebbe potuto eccepire anche una violazione del principio del legittimo affidamento, ex art. 10 della L.212/2000).

Non di meno la recente sentenza della Cassazione n. 18184/2013, a Sezioni Unite, ha rimarcato che il diritto al contraddittorio è diretta espressione di inviolabili principi di derivazione costituzionale pertanto l’accertamento anticipato è nullo, se non vi sono ragioni di motivata urgenza, sebbene non vi sia alcuna specifica disposizione sanzionatoria.