Difatti, se da una parte si rende necessario tutelare il diritto del contribuente a conoscere le ragioni della pretesa impositiva, dall’altra emerge la volontà di non gravare la Pubblica Amministrazione dell’onere di ripetere puntualmente, in ogni atto di accertamento, i motivi che giustificano la richiesta di pagamento.
Motivazione della cartella esattoriale: cosa prevede la normativa
Da un punto di vista generale, l’art. 3 della Legge 7 agosto 1990 n. 241 (legge sul procedimento amministrativo) stabilisce che “Ogni provvedimento amministrativo, […], deve essere motivato […]. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”.
Tale obbligo di motivazione è sicuramente applicabile anche con riferimento alle cartelle di pagamento, per le quali, peraltro, il legislatore ha previsto autonome disposizioni. Difatti, l’art. 7, L. 27 luglio 2000, n° 212 (c.d. “Statuto del contribuente”) al 1° comma espressamente prevede che “gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama”; mentre, al 3° comma, precisa che “sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria”.
Dalla lettura di quest’ultima norma, emerge che l’obbligo di motivare la cartella esattoriale ha intensità diverse a seconda che la stessa sia stata preceduta da altri atti di accertamento o meno.
La motivazione per relationem
Più precisamente, se la cartella è stata preceduta da altri atti di accertamento, quali – a titolo di esempio – degli avvisi di accertamento, l’obbligo di motivazione risulta attenuato: difatti, in simili ipotesi non può dirsi che la notifica della cartella colga il contribuente del tutto “impreparato”, avendo lo stesso già avuto conoscenza degli altri atti e delle motivazioni dagli stessi riportate. Pertanto, per soddisfare l’obbligo di motivazione sarà sufficiente fare riferimento al precedente atto di accertamento, ovverosia richiamare il precedente atto nel quale la pretesa di pagamento viene motivata.
Si tratta, a ben vedere, di una motivazione per relationem, ammissibile solo a condizione che l’atto richiamato sia materialmente allegato alla cartella di pagamento, oppure – come sostenuto dalla Corte di Cassazione – a condizione che la cartella riproduca il contenuto essenziale dell’atto (Cassazione Civile, sez. VI, ordinanza 25/07/2016 n° 15348). Con la stessa pronuncia, peraltro, la Suprema Corte si è preoccupata anche di precisare la nozione di “contenuto essenziale”, inteso quale “l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento”.
La motivazione “rigorosa” in assenza di atti precedenti
Qualora la cartella esattoriale sia stata iscritta a ruolo direttamente a seguito di controlli formali, dovrà, invece, contenere una motivazione rigorosa della pretesa tributaria, che indichi i presupposti di diritto e le ragioni di fatto che hanno comportato l’iscrizione a ruolo.
Il contenuto e la ratio della motivazione
La giurisprudenza di legittimità ha stabilito che la motivazione deve indicare la natura del tributo recuperato, il periodo d’imposta, l’imponibile e l’aliquota applicata, con specifico richiamo alla dichiarazione presentata dal contribuente (Cass. Civ., Sez. V., ord. 04 agosto 2011, n. 16983).
La Suprema Corte ha, inoltre, precisato il modo in cui tali informazioni devono essere fornite, statuendo che “l’iscrizione a ruolo richiede la qualifica, oltreché l’ammontare, del tributo così iscritto non in forma criptica […] ma con l’evidenziazione dell’errore materiale o di calcolo compiuto dal contribuente, il quale deve immediatamente poter comprendere, dalla lettura della cartella esattoriale, con cui gli si domandano diverse e maggiori somme rispetto a quelle dichiarate, la causale di tale richiesta […] e conformare conseguentemente la propria difesa” (Cass. Civ., Sent. n.14036/99).
Tale pronuncia chiarisce anche la ragione sottostante l’obbligo di motivazione, ragione da ricercarsi – oltre che nella tutela del principio di trasparenza cui è informato l’operato della P.A. – soprattutto nella tutela del diritto di difesa in giudizio del contribuente, diritto irrimediabilmente leso laddove il contribuente non sia messo in grado di comprendere pienamente la ragione dell’iscrizione al ruolo della cartella esattoriale.
In conclusione, alla luce della normativa applicabile e delle pronunce giurisprudenziali sul punto, può dirsi che la cartella esattoriale deve essere sempre motivata a pena di nullità della stessa; tale onere può essere assolto per relationem, quando il contribuente è stato destinatario di precedenti atti esplicativi della pretesa tributaria, ovvero con motivazione chiara, puntuale ed esauriente, nel caso in cui la cartella di pagamento non sia stata preceduta da avvisi di accertamento o altri atti simili idonei ad esplicitare le ragioni della richiesta di pagamento.
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