Aumento Iva al 22%: tutte le novità fiscali in vigore dal primo ottobre

L’art. 40, co. 1-ter, del DL 98/2011 ha introdotto la seguente importante modifica:

1-ter. A decorrere dal 1° ottobre 2013, l’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto del 21 per cento è rideterminata nella misura del 22 per cento.

Fino all’ultimo è parso che la modifica non entrasse in vigore, quando, a sorpresa, con comunicato stampa del 30 settembre 2013 l’Agenzia delle Entrate ha dato la notizia dell’aumento, già dal 1 ottobre 2013, dell’aliquota IVA dal 21% al 22%, confermando pertanto quanto già enunciato dall’art. 40, DL 98/2011.

Quindi dall’1 ottobre 2013 l’IVA dal 21% è passata al 22%.

Attenzione, la modifica non riguarda le aliquote del 4% e del 10%, che rimangono inalterate (anche se queste ultime implicano deroghe all’aliquota del 22%- ad esempio iva in edilizia per manutenzioni straordinarie o iva per acquisto di abitazioni principali)

Il comunicato stampa è molto sintetico e rinvia per questioni di tipo tecnico alla Circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 45 del 12 ottobre 2011, emanata in occasione del passaggio dell’aliquota ordinaria dal 20% al 21%, ma tutt’ora in vigore per la risoluzione di problemi tecnici dovuti al passaggio di aliquota, appunto.

Importante è sottolineare che quando l’Agenzia delle Entrate decise di modificare l’aliquota dal 20% al 21% lo fece nel momento peggiore del mese/trimestre, ovvero con decorrenza 16 settembre 2011, spaccando letteralmente in due il periodo  mensile o trimestrale dei contribuenti, con non pochi problemi di fatturazione e di registrazione delle relative operazioni attive, questa volta, almeno, la decorrenza del cambio di aliquota è avvenuta sia ad inizio mese, per i contribuenti mensili, sia ad inizio trimestre, l’ultimo, per i contribuenti trimestrali (1 ottobre 2013).

Si propongono di seguito alcuni casi particolari ai quali prestare attenzione in fase di cambio dell’aliquota.

Quali norme vengono modificate dal cambio di aliquota

Il cambio di aliquota, a seguito dell’introduzione dell’art. 40, co. 1-ter, del DL 98/2011, modifica i seguenti articoli del DPR 633/72 relativo all’imposta sul valore aggiunto.

Art. 16 – Aliquote dell’imposta (inerente la misura dell’aliquota ordinaria, che ora è appunto al 22%)

Art. 27 – Liquidazioni e versamenti mensili (in particolare, per i contribuenti che emettono scontrino o ricevuta fiscale si stabilisce la percentuale in base  alla quale deve essere determinato il corrispettivo delle operazioni  soggette  a IVA  mediante  scorporo  dell’IVA  dal corrispettivo lordo)

Tabella B – prodotti soggetti e specifiche discipline (inerente l’elencazione di tutte le cessioni di beni o prestazioni di servizi soggette ad aliquota ordinaria)

Il momento di effettuazione dell’operazione

Al fine di individuare quale aliquota applicare correttamente, se 21% o 22%, occorre fare riferimento al momento di effettuazione dell’operazione, poiché tale momento

• è quello nel quale nasce l’obbligazione dell’IVA, cioè nasce il debito ed
• è quello a partire dal quale scatta l’obbligo di emissione della fattura (scontrino o ricevuta fiscale)

Ai fini della corretta applicazione  della  disposizione  in  esame,  il momento di effettuazione delle operazioni deve essere  individuato  in  base alle disposizioni che contengono la relativa disciplina,

 Acconti e fatture anticipate

Se anteriormente ai momenti di cui alla tabella sopra, per quanto concerne le  cessioni  di  beni,  mobili  e  immobili,  e  le prestazioni di servizi,  si verifica uno dei seguenti eventi:

• pagamento del corrispettivo,
• emissione anticipata della fattura,

allora il momento in cui l’IVA diviene esigibile è anticipato ad uno dei due momenti di cui sopra senza dover attendere il momento:

• della stipula per i beni immobili,
• della consegna per i beni mobili,
• del pagamento del corrispettivo per le prestazioni di servizi (in questo specifico caso, l’unico momento anticipato coincide con il caso in cui si emetta fattura anteriormente al pagamento)

La regola appena enunciata è valida anche per gli acquisti intracomunitari  di  beni,  se  anteriormente  al verificarsi della consegna è ricevuta fattura o è pagato in tutto o in parte il  corrispettivo,  l’operazione  si  considera  effettuata,   limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data di ricezione  della  fattura  o  a quella del pagamento del corrispettivo (articolo 39, comma  2,  del  decreto legge n. 331 del 1993).

Fatture ad esigibilità differita

La circolare 45/E/2011 recita:

In linea generale, l’imposta diviene esigibile nel  momento  in  cui  le operazioni si considerano effettuate, e l’imposta è versata con le  modalità e nei termini stabiliti nel titolo secondo del  d.P.R.  633.  Tuttavia,  per determinate operazioni, l’articolo 6 del d.P.R. 633 prevede il  differimento della esigibilità dell’imposta  –  cioè  il  momento  in  cui  l’erario  può richiedere  il  pagamento  del tributo  –  all’atto  del   versamento   del corrispettivo, al fine di evitare che il fornitore debba diventare  debitore del tributo prima di aver incassato in via di rivalsa il relativo importo.

Anche se il debito IVA nei confronti dell’Erario sorge nel momento della riscossione effettiva del corrispettivo, anziché nel  momento  di  emissione della fattura o della consegna del bene, resta comunque invariato il momento di effettuazione dell’operazione  al  cui  verificarsi  sorge  l’obbligo  di emissione della fattura, che deve  riportare  l’indicazione  “operazione  ad esigibilità differita”, e della relativa registrazione.

Le operazioni che prevedono la possibilità di poter versare l’IVA nel momento dell’incasso della fattura e non nel momento in cui sorge l’obbligazione sono:

a)      Operazioni con lo Stato ed enti pubblici

b)      Applicazione dell’IVA di cassa

a) Operazioni con lo Stato ed enti pubblici

Il differimento dell’esigibilità dell’IVA  all’atto  del  pagamento  del corrispettivo è previsto, tra l’altro, quando si effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti  dello  Stato,  degli  enti  pubblici territoriali (regioni, comuni e province) e  dei  relativi  consorzi,  delle camere di commercio, degli istituti universitari, degli enti  ospedalieri  e di quelli di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, nonché degli enti di assistenza e di previdenza.

Per tali cessioni l’aumento dell’aliquota IVA non si applica in relazione a quelle  operazioni  per  le quali entro il 30 settembre 2013 (giorno precedente all’entrata in  vigore  della legge) sia stata emessa e registrata la fattura ai sensi degli articoli  21,23 e 24 del DPR 633/72, ancorché al medesimo giorno il corrispettivo non sia stato ancora pagato (poiché se fosse stato pagato avrebbe comunque scontato la vecchia aliquota).

In definitiva le fatture emesse anteriormente al 1 ottobre 2013 nei confronti di soggetti appartenenti alla Pubblica Amministrazione rimangono tali anche se il pagamento non è ancora avvenuto a quella data a condizione che la fattura sia stata regolarmente emessa e registrata.

b) Applicazione dell’IVA di cassa

L’aliquota IVA applicabile resta determinata sulla base del  momento  di effettuazione dell’operazione anche per le operazioni interessate  dal  c.d. regime “IVA  di  cassa”,  previsto  dall’articolo  7  del  decreto-legge  29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009,  n.  2.

Tale regime – applicabile da parte dei  soggetti,  con  un  volume  d’affari  non superiore a due milioni di euro, che, operando nell’esercizio di impresa, arti o  professioni,  effettuano  cessioni  di  beni  o  prestazioni  di  servizi rilevanti  nel  territorio  dello  Stato  nei  confronti  di  cessionari   o committenti che, a loro volta, agiscono nell’esercizio di  impresa,  arti  o professioni  –   non   deroga   ai   criteri   generali   di   effettuazione dell’operazione e di emissione della fattura, ma consiste nella  possibilità di emettere fattura con esigibilità differita.

Commercio al minuto

In considerazione della introduzione della nuova  aliquota  del  22% è stato modificato il secondo comma dell’articolo 27 del  d.P.R.  633, adeguando le modalità di calcolo dell’imposta da parte dei  commercianti  al minuto.

Per tali soggetti, infatti,  poiché  il  corrispettivo  incassato  è comprensivo di IVA, per determinare l’imposta dovuta è necessario effettuare lo scorporo dell’imposta da tale ammontare.

Per  eseguire  tale  operazione,  l’articolo  27,  secondo  comma,   del d.P.R. 633 consentiva, prima delle modifiche apportate dal decreto legge, di utilizzare due procedure alternative:

–  il  metodo  della  “percentuale  di  scorporo”,  con  il   quale   il corrispettivo lordo viene diminuito di una  diversa  percentuale  a  seconda dell’aliquota applicabile, ed

– il “metodo matematico”, con il quale prima si determina  l’imponibile, dividendo l’importo complessivo dei corrispettivi per alcuni valori (104 per l’aliquota del 4%, 110 per l’aliquota del 10% e  122  per l’aliquota del 22%), e successivamente si applica a tale imponibile l’aliquota prevista, ottenendo la relativa imposta.

Settori particolari

Alcuni settori particolari presentano delle peculiarità che vale la pena di affrontare.

a) Agenzie di viaggio
le agenzie di viaggi e turismo ex art. 74-ter DPR 633/72, applicano per il calcolo dell’IVA il meccanismo c.d. “base da base”.
Tale metodo si differenzia da quello ordinario, poiché:

Nel metodo ordinario (“imposta da imposta”)  l’IVA è calcolata per differenza fra l’IVA sulle vendite e quella sugli acquisti.

Nel metodo “base da base”, l’IVA è calcolata su una base imponibile determinata dalla differenza fra l’imponibile in vendita e l’imponibile in acquisto.

Tale meccanismo, tuttavia, non  consente  di  dare  rilevanza  al  pagamento  degli acconti per individuare il momento impositivo  dell’operazione  giacché  ciò che rileva è  il  corrispettivo  globale  del  viaggio.  Il  regolamento  di attuazione dell’art. 74-ter (decreto del Ministero delle Finanze n. 340  del 1999),  art.1,  comma  6,  prevede,  infatti,  che  “  Le  operazioni  …  si considerano  in  ogni  caso  rese   all’atto   del   pagamento   dell’interocorrispettivo e comunque non oltre la data  di  inizio  del  viaggio  o  delsoggiorno; non rileva a tal fine l’avvenuto pagamento di acconti. Il viaggio o il soggiorno si considera iniziato all’atto in  cui  viene  effettuata  la prima prestazione di servizio a vantaggio del viaggiatore.”

In base alle regole di applicazione dell’IVA  alle  operazioni  ricadenti nell’ambito applicativo del regime speciale in discorso, la base imponibile, infatti, non è costituita dal corrispettivo di  ciascuna  transazione  bensì dalla differenza tra il corrispettivo dovuto  all’impresa  di  viaggi  ed  i costi sostenuti per  le  cessioni  di  beni  e  le  prestazioni  di  servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio  dei  viaggiatori,  al  lordo  della relativa imposta.

Fermo restando quanto sopra precisato in relazione alla  possibilità  di regolarizzare successivamente le fatture  emesse,  la  parte  imponibile  da assoggettare al 21% e quella da assoggettare al 22% devono essere determinate sulla base del rapporto percentuale tra  i  corrispettivi dei viaggi pagati interamente entro  il  30  settembre  (o  con  inizio  del viaggio intervenuto entro tale data) e quelli pagati successivamente.

c)             Regime speciale del margine
Il regime c.d del margine, si applica ai beni MOBILI che hanno già scontato una prima volta, sul prezzo pieno, l’IVA e successivamente vengono reintrodotti nel circuito commerciale come beni di occasione.
Tale  regime è stato introdotto quale regime IVA per i beni usati, a far data dal 1/4/95 con il DL 41/95.
Il regime del margine si applica a

1. beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa  riparazione
2. oggetti d’arte,
3. oggetti  d’antiquariato  e  da collezione,  indicati  nella tabella  allegata  al  DL 41/95, acquistati  presso  privati nel territorio dello Stato o  in  quello  di  altro  Stato  membro dell’Unione europea.

Le analoghe considerazioni tratte nel precedente paragrafo per le agenzie di viaggio, valgono anche per  i  soggetti  che  determinano l’imposta in base al regime del margine con il metodo globale, previsto  per la rivendita di determinati beni  usati  (dall’articolo  36,  comma  6,  del decreto-legge n. 41 del 1995, convertito dalla legge  n.  85  del  1995,  ad esempio, per le cessioni di veicoli usati). Diversamente da quanto  previsto per metodo analitico –  in  base  al  quale  il  margine,  costituito  dalla differenza tra il prezzo di vendita e i costi  di  acquisto  del  bene  deve essere determinata in riferimento ad ogni singola  operazione  –  il  metodo globale comporta  che  la  base  imponibile  sia  determinata  in  relazione all’ammontare complessivo degli acquisti e  delle  cessioni  effettuate  nel periodo mensile o  trimestrale  di  riferimento.  La  quota  di  margine  da assoggettare al 21% e  quella  da  assoggettare  al  22% andranno quindi determinate proporzionalmente sulla base  percentuale  delle operazioni  effettuate  entro  il  30 settembre  e  di  quelle   effettuate successivamente.

c) Servizi di somministrazione di acqua, luce, gas, ecc

In relazione alle erogazioni di  acqua,  luce,  gas  e  simili  è consuetudine da parte dei soggetti erogatori energia l’emissione di note di accredito e di addebito in  relazione  ai  conteggi effettuati  sulla  base  di  letture  effettive,  a  fronte  di   precedenti bollettazioni fondate sui consumi presunti.

Con la Ris. 24 ottobre 1990, n. 571646, è stato precisato che, in sede  di  conguaglio,  nel  caso  in  cui  l’utente  abbia  diritto  ad  una restituzione, l’aliquota IVA delle note  di  accredito  deve  essere  quellaoriginariamente applicata.

Nel caso di bollettazioni su  consumi  presuntivi  con  applicazione  di aliquote diverse (bollette emesse entro il 30 settembre con aliquota del  21% e bollette emesse successivamente con aliquota del 22%), qualora i misuratori dei consumi non siano in grado  di  individuare  quelli fatturati al 21 e quelli fatturati al  22,  si  ritiene  che  la corretta aliquota IVA da applicare agli accrediti debba  essere  determinata tenendo  conto  del  periodo  al  quale  il  conguaglio  si  riferisce (come da indicazione della Ris.  24 ottobre 1990, n. 571646 e come enunciato dalla circ. 45/E/2011).

Correzione degli errori commessi a causa del cambio di aliquota

Come detto, con il comunicato stampa  del 30 settembre 2013  sono  state impartite le prime istruzioni in vista dell’entrata in  vigore  della  nuova aliquota del 22%.

In tale sede è stato precisato, in particolare, che, qualora nella  fasedi prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di  adeguare  inmodo rapido i software per la  fatturazione  e  i  misuratori  fiscali,  glioperatori  potranno  regolarizzare  le  fatture  eventualmente  emesse  e  icorrispettivi annotati in modo non corretto  effettuando  la  variazione  inaumento (art. 26, co. 1,  DPR 633/72).

La regolarizzazione non comporterà  alcuna  sanzione  se  la  maggiore  imposta collegata   all’aumento   dell’aliquota   verrà   comunque   versata   nella liquidazione periodica in cui l’IVA è esigibile secondo quanto segue:

• per i contribuenti che effettuano le  liquidazioni  periodiche  con cadenza mensile, entro il termine stabilito per il  versamento  dell’acconto IVA (27 dicembre), relativamente  alle  fatture  emesse  entro  il  mese  di novembre, ed entro il termine di liquidazione annuale  (16  marzo),  per  le fatture emesse nel mese di dicembre;
• per i contribuenti che effettuano le  liquidazioni  periodiche  con cadenza trimestrale, sia per previsione di legge che per opzione,  entro  il termine  stabilito  per  il  versamento  dell’acconto  IVA  (27   dicembre), relativamente alle fatture emesse entro il mese di settembre,  ed  entro  il termine di liquidazione annuale (16 marzo), per le fatture emesse nel quarto trimestre.

Il versamento della maggior imposta eventualmente  dovuta  dovrà  essere effettuato utilizzando i codici tributo delle liquidazioni  di  riferimento.

Saranno, altresì, corrisposti gli interessi ove le scadenze  sopra  indicate comportino  un   differimento  dei  termini  ordinari   di   liquidazione   e versamento (contribuenti trimestrali).

Nella pratica:

Entro i termini indicati sopra dovranno quindi essere regolarizzate, ai  sensi dell’articolo 26 del DPR 633/72, le fatture erroneamente emesse con la minor aliquota del 21%.

Settori particolari

Alcuni settori particolari presentano delle peculiarità che vale la pena di affrontare.

a) Agenzie di viaggio

le agenzie di viaggi e turismo ex art. 74-ter DPR 633/72, applicano per il calcolo dell’IVA il meccanismo c.d. “base da base”.

Tale metodo si differenzia da quello ordinario, poiché:

_nel metodo ordinario (“imposta da imposta”)  l’IVA è calcolata per differenza fra l’IVA sulle vendite e quella sugli acquisti.

_nel metodo “base da base”, l’IVA è calcolata su una base imponibile determinata dalla differenza fra l’imponibile in vendita e l’imponibile in acquisto.

Tale meccanismo, tuttavia, non  consente  di  dare  rilevanza  al  pagamento  degli acconti per individuare il momento impositivo  dell’operazione  giacché  ciò che rileva è  il  corrispettivo  globale  del  viaggio.  Il  regolamento  di attuazione dell’art. 74-ter (decreto del Ministero delle Finanze n. 340  del 1999),  art.1,  comma  6,  prevede,  infatti,  che  “  Le  operazioni  …  si considerano  in  ogni  caso  rese   all’atto   del   pagamento   dell’interocorrispettivo e comunque non oltre la data  di  inizio  del  viaggio  o  delsoggiorno; non rileva a tal fine l’avvenuto pagamento di acconti. Il viaggio o il soggiorno si considera iniziato all’atto in  cui  viene  effettuata  la prima prestazione di servizio a vantaggio del viaggiatore.”

In base alle regole di applicazione dell’IVA  alle  operazioni  ricadenti nell’ambito applicativo del regime speciale in discorso, la base imponibile, infatti, non è costituita dal corrispettivo di  ciascuna  transazione  bensì dalla differenza tra il corrispettivo dovuto  all’impresa  di  viaggi  ed  i costi sostenuti per  le  cessioni  di  beni  e  le  prestazioni  di  servizi effettuate da terzi a diretto vantaggio  dei  viaggiatori,  al  lordo  della relativa imposta.

Fermo restando quanto sopra precisato in relazione alla  possibilità  di regolarizzare successivamente le fatture  emesse,  la  parte  imponibile  da assoggettare al 21% e quella da assoggettare al 22% devono essere determinate sulla base del rapporto percentuale tra  i  corrispettivi dei viaggi pagati interamente entro  il  30  settembre  (o  con  inizio  del viaggio intervenuto entro tale data) e quelli pagati successivamente.

c)             Regime speciale del margine

Il regime c.d del margine, si applica ai beni MOBILI che hanno già scontato una prima volta, sul prezzo pieno, l’IVA e successivamente vengono reintrodotti nel circuito commerciale come beni di occasione.

Tale  regime è stato introdotto quale regime IVA per i beni usati, a far data dal 1/4/95 con il DL 41/95.

Il regime del margine si applica a

1. beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario o previa  riparazione
2. oggetti d’arte,
3. oggetti  d’antiquariato  e  da collezione,  indicati  nella tabella  allegata  al  DL 41/95, acquistati  presso  privati nel territorio dello Stato o  in  quello  di  altro  Stato  membro dell’Unione europea.

Le analoghe considerazioni tratte nel precedente paragrafo per le agenzie di viaggio, valgono anche per  i  soggetti  che  determinano l’imposta in base al regime del margine con il metodo globale, previsto  per la rivendita di determinati beni  usati  (dall’articolo  36,  comma  6,  del decreto-legge n. 41 del 1995, convertito dalla legge  n.  85  del  1995,  ad esempio, per le cessioni di veicoli usati). Diversamente da quanto  previsto per metodo analitico –  in  base  al  quale  il  margine,  costituito  dalla differenza tra il prezzo di vendita e i costi  di  acquisto  del  bene  deve essere determinata in riferimento ad ogni singola  operazione  –  il  metodo globale comporta  che  la  base  imponibile  sia  determinata  in  relazione all’ammontare complessivo degli acquisti e  delle  cessioni  effettuate  nel periodo mensile o  trimestrale  di  riferimento.  La  quota  di  margine  da assoggettare al 21% e  quella  da  assoggettare  al  22% andranno quindi determinate proporzionalmente sulla base  percentuale  delle operazioni  effettuate  entro  il  30 settembre  e  di  quelle   effettuate successivamente.

c) Servizi di somministrazione di acqua, luce, gas, ecc

In relazione alle erogazioni di  acqua,  luce,  gas  e  simili  è consuetudine da parte dei soggetti erogatori energia l’emissione di note di accredito e di addebito in  relazione  ai  conteggi effettuati  sulla  base  di  letture  effettive,  a  fronte  di   precedenti bollettazioni fondate sui consumi presunti.

Con la Ris. 24 ottobre 1990, n. 571646, è stato precisato che, in sede  di  conguaglio,  nel  caso  in  cui  l’utente  abbia  diritto  ad  una restituzione, l’aliquota IVA delle note  di  accredito  deve  essere  quellaoriginariamente applicata.

Nel caso di bollettazioni su  consumi  presuntivi  con  applicazione  di aliquote diverse (bollette emesse entro il 30 settembre con aliquota del  21% e bollette emesse successivamente con aliquota del 22%), qualora i misuratori dei consumi non siano in grado  di  individuare  quelli fatturati al 21 e quelli fatturati al  22,  si  ritiene  che  la corretta aliquota IVA da applicare agli accrediti debba  essere  determinata tenendo  conto  del  periodo  al  quale  il  conguaglio  si  riferisce (come da indicazione della Ris.  24 ottobre 1990, n. 571646 e come enunciato dalla circ. 45/E/2011).

Correzione degli errori commessi a causa del cambio di aliquota

Come detto, con il comunicato stampa  del 30 settembre 2013  sono  state impartite le prime istruzioni in vista dell’entrata in  vigore  della  nuova aliquota del 22%.

In tale sede è stato precisato, in particolare, che, qualora nella  fasedi prima applicazione ragioni di ordine tecnico impediscano di  adeguare  inmodo rapido i software per la  fatturazione  e  i  misuratori  fiscali,  glioperatori  potranno  regolarizzare  le  fatture  eventualmente  emesse  e  icorrispettivi annotati in modo non corretto  effettuando  la  variazione  inaumento (art. 26, co. 1,  DPR 633/72).

La regolarizzazione non comporterà  alcuna  sanzione  se  la  maggiore  imposta collegata   all’aumento   dell’aliquota   verrà   comunque   versata   nella liquidazione periodica in cui l’IVA è esigibile secondo quanto segue:

• per i contribuenti che effettuano le  liquidazioni  periodiche  con cadenza mensile, entro il termine stabilito per il  versamento  dell’acconto IVA (27 dicembre), relativamente  alle  fatture  emesse  entro  il  mese  di novembre, ed entro il termine di liquidazione annuale  (16  marzo),  per  le fatture emesse nel mese di dicembre;
• per i contribuenti che effettuano le  liquidazioni  periodiche  con cadenza trimestrale, sia per previsione di legge che per opzione,  entro  il termine  stabilito  per  il  versamento  dell’acconto  IVA  (27   dicembre), relativamente alle fatture emesse entro il mese di settembre,  ed  entro  il termine di liquidazione annuale (16 marzo), per le fatture emesse nel quarto trimestre.

Il versamento della maggior imposta eventualmente  dovuta  dovrà  essere effettuato utilizzando i codici tributo delle liquidazioni  di  riferimento.

Saranno, altresì, corrisposti gli interessi ove le scadenze  sopra  indicate comportino  un   differimento  dei  termini  ordinari   di   liquidazione   e versamento (contribuenti trimestrali).

Nella pratica:

Entro i termini indicati sopra dovranno quindi essere regolarizzate, ai  sensi dell’articolo 26 del DPR 633/72, le fatture erroneamente emesse con la minor aliquota del 21%.