Il D.Lgs. 147/2015, all’art. 13, ha riformato il regime fiscale applicabile alle rinunce dei crediti da parte dei soci, attraverso l’introduzione del comma 4-bis, ai sensi del quale, a partire dal periodo d’imposta 2016, “la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale”. Si ricorda che sino al termine del 2015 la disciplina prevedeva che la rinuncia, da parte del socio, al credito nei confronti della società partecipata non determinasse, in capo a quest’ultima, l’insorgere di una sopravvenienza attiva rilevante ai fini della formazione del reddito imponibile.
E’ stato peraltro previsto che, ai fini dell’applicazione della suddetta disposizione, il socio debba comunicare alla società partecipata, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, il valore fiscale del credito; in assenza di tale comunicazione, tale valore è assunto pari a zero. La comunicazione del valore fiscale potrebbe essere effettuata nella medesima missiva con la quale viene comunicata alla società la rinuncia. In dottrina ci si interroga sulla necessità di tale comunicazione qualora il valore fiscale del credito risulti già noto alla società (ad esempio, nel caso di finanziamenti soci regolamentati da apposito contratto); in tal caso, è stato sostenuto da alcuni che nessuna comunicazione sia dovuta. A parere di chi scrive, considerato che nulla costa fornire tale comunicazione, risulta preferibile provvedere in ogni caso all’effettuazione della stessa.
Ma quali sono i casi che possono determinare un valore fiscale del credito di importo inferiore al relativo valore nominale?
Un primo caso è rappresentato dalla svalutazione – fiscalmente rilevante – di un credito, oggetto di successiva rinuncia, vantato da parte di un socio operante nel regime di impresa. Qualora invece la rinuncia riguardi un credito vantato da un socio persona fisica non imprenditore ovvero da parte di socio società semplice, non sono previste svalutazioni fiscalmente rilevanti di tale credito, sicché non si verrebbe in tal caso a determinare alcuna divergenza fra valore fiscale e nominale del credito, non emergendo alcuna sopravvenienza in capo alla società partecipata.
Una seconda situazione che crea divergenze fra valore fiscale e nominale è rappresentata dall’acquisto del credito (successivamente oggetto di rinuncia), ad un valore inferiore a quello nominale. Si evidenzia che in dottrina vi è chi ritiene che la sopravvenienza verrebbe tassata solamente qualora la cessione del credito sia stata effettuata da parte di socio operante in regime di impresa.
Un ultimo caso è relativo all’acquisto del credito unitamente all’acquisto della partecipazione. Molto spesso, difatti, nell’ambito della cessione di partecipazioni sociali, il socio cedente provvede a cedere la partecipazione (ad esempio al valore nominale) e, nello stesso atto, il credito per finanziamento erogato alla società (in relazione al quale molto spesso non viene previsto alcun corrispettivo, determinando pertanto un valore fiscale del credito pari a zero). Anche in questo caso, si ritiene in dottrina che il nuovo art. 88 co. 4-bis del TUIR non dovrebbe applicarsi qualora la cessione di partecipazione e credito per finanziamento sia effettuata da un soggetto non imprenditore.
Da ultimo si segnala che il nuovo comma sin qui citato prevede che, nell’ambito di operazioni di conversione del credito in partecipazioni, il valore fiscale di queste ultime debba essere assunto in un importo pari al valore fiscale del credito oggetto di conversione, al netto delle perdite su crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione stessa. Tale regime fiscale si applica a prescindere dalle modalità di effettuazione della conversione ed indipendentemente dai regimi contabili utilizzati dai soggetti coinvolti.
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