Le frodi carosello al vaglio delle Sezioni Unite

Primo presupposto: le norme europee sull’IVA stabiliscono che nelle cessioni intracomunitarie il venditore emette la fattura e non applica l’imposta (reverse charge comunitario);

secondo presupposto: l’acquirente integra la fattura applicando l’imposta, registrandola nei propri documenti contabili e versandola secondo le scadenze previste dalla normativa tributaria;

prima mossa: dato il regime di cessioni intracomunitarie sopra descritto, occorre costituire società fittizie che chiameremo (a) e (b) con l’accordo che (b) sarà una “cartiera” o “bara fiscale” o “missing trader”, ossia si graverà di debito IVA che non verserà all’erario;

seconda mossa: a questo punto, la società estera (a) vende alla società nazionale (b) senza applicare l’IVA – poniamo che l’importo in fattura sia 100;

terza mossa: la società (b) vende all’operatore di tlc – società (c), applicando l’IVA – poniamo quindi che l’importo in fattura sia 100 oltre 20 a titolo di IVA;

quarta ed ultima mossa: l’operatore di tlc – società (c) rivende alla società (a) – l’importo in fattura sarà sempre 100.

Questo primo schema corrisponde ai cosiddetti caroselli fiscali chiusi: da un punto di vista economico, tutti i soggetti hanno venduto e acquistato a 100. La triangolazione è neutra. Da un punto di vista finanziario, c’è un credito IVA da portare in detrazione per la società (c) e un debito IVA da versare per la società (b), debito che tuttavia, secondo l’accordo iniziale, non verrà mai onorato. Vi sarà dunque un margine di ricarico su cui i partecipanti del sodalizio mirano a mettere le mani.

Esistono anche i caroselli fiscali aperti: la società estera (a) vende alla società nazionale (b) e non applica l’IVA, la società (b) vende alla società (c) e applica l’IVA, la società (c) infine vende ai consumatori finali. La società (a) incassa il dovuto, la società (c) paga il dovuto, la società (b) dovrebbe versare l’IVA ma non lo fa, scappando con il malloppo. In questo caso, oltre al margine di ricarico, la società (c) può vendere ai consumatori finali beni ad un prezzo concorrenziale (posto che il 20% di IVA non verrà mai versato e quindi (b) può vendere a (c) ad un prezzo fuori mercato).

Gli indici rivelatori della frode carosello sono stati più volte puntualizzati dalla giurisprudenza:

l’assenza di sedi operative del “missing trader”;

l’inconsistenza di trattative commerciali con operatori della “cartiera”;

l’esistenza, al contempo, di rapporti diretti, magari in fase di trasporto dei beni, tra la società (a) e quella (c);

la presenza di prestanomi;

l’evidenza di operazioni commerciali caratterizzate dal cd. “costo inverso” (il pagamento effettivo va dalla società (c) alla società (b) alla società (a));

le date estremamente ravvicinate delle operazioni.

In presenza di tali indici, spesso riscontrati dall’esito di intercettazioni telefoniche, lo sforzo investigativo è quello di identificare i reali organizzatori della frode al di là dei prestanomi delle “cartiere”, i quali spesso sono soggetti appositamente individuati dai veri promotori del sodalizio.

Le questioni di maggiore interesse riguardano quindi le eventuali responsabilità di (a) e di (c), ossia la consapevolezza di quelle società di essere parte dello “schema” illustrato sin qui.

Accanto alle questioni di fatto, poi, uno dei temi giuridici è il concorso formale tra truffa aggravata ai danni dello Stato e reati tributari. Le Sezioni Unite della Cassazione (sentenza 28 ottobre 2010 – 19 gennaio 2011, n. 1235) hanno stabilito il seguente principio di diritto: “i reati in materia fiscale di cui agli artt. 2 e 8 del d.gs. 10 marzo 2000, n. 74, sono speciali rispetto al delitto di truffa aggravata a danno dello Stato di cui all’art. 640, secondo comma, n. 1, cod. pen.”.

La questione era di grande rilievo fintanto che la confisca per equivalente dei proventi del reato era utilizzabile solo in caso di truffa aggravata ai danni dello Stato o in caso di reato transnazionale; ossia almeno fino alla Legge Finanziaria 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 143) quando tale strumento è stato previsto anche per le ipotesi di reato penal-tributarie.

Sul tema del concorso, una parte della giurisprudenza lo riteneva ammissibile sulla base di varie considerazioni riguardanti la differenza di beni giuridici protetti dalle norme e dalle particolari modalità esecutive dell’evasione fiscale (ad esempio la costituzione delle società “cartiere” o “bare fiscali”, il reclutamento di amministratori di diritto compiacenti) che connotano la condotta in danno dell’erario.

Altra parte della giurisprudenza, invece, era di segno contrario in quanto riteneva applicabile o il principio di consunzione o quello di specialità (art. 15 c.p.).

Ha prevalso questo secondo orientamento ed in particolare ha prevalso il criterio logico formale della specialità rispetto a quello sostanziale della consunzione e ciò in considerazione del sistema del diritto penale tributario, un sistema che le Sezioni Unite ritengono autosufficiente e caratterizzato da precise scelte legislative non eludibili.

Ad esempio, in materia di tentativo e concorso dell’emittente vi sono nel sistema penal tributario delle norme speciali: è chiaro che ipotizzando il concorso di reati, si potrebbe aggirare sia l’art. 6 sia l’art. 9 del d.lgs. n. 74/2000 e sostenere sia il tentativo (di truffa aggravata ai danni dello Stato) sia il concorso dell’emittente nella frode. In definitiva, “qualsiasi condotta di frode al fisco non può che esaurirsi all’interno del quadro sanzionatorio delineato nell’apposita normativa”.

Secondo le Sezioni Unite residua allora un solo spazio per la truffa aggravata in danno dello Stato: in caso di perseguimento di finalità extratributaria (ad es. in caso di ottenimento di pubbliche erogazioni ex art. 640 bis cod. pen.). In questo caso la condotta dell’agente può essere valutata anche sotto un diverso profilo.

Dalla soluzione delle Sezioni Unite discende anche la conseguenza che, in materia di responsabilità da reato degli enti delineata dal d.lgs. n. 231/2001, i reati tributari restano al di fuori del novero dei reati presupposto non potendo rientrarvi per la strada della (concorrente qualificazione giuridica del fatto in) truffa aggravata ai danni dello Stato.

Occorrerà un intervento ad hoc del legislatore